STAN PRAWNY: MARZEC 2011
Narzędzia kontroli zarządczej
Opracował: Mirosław Sola, specjalista z zakresu kontroli zarządczej, trener
Podstawa prawna:
· Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249 poz. 2104 ze zm.),
· Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240),
· Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.),
· Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF z 2009 r. Nr 15 poz. 84).
Narzędzia kontroli zarządczej stanowią udokumentowanie realizacji jej ustawowych wymogów, które zostały dookreślone przez Ministra Finansów w wytycznych w zakresie standardów kontroli zarządczej oraz wytycznych w sprawie jej samooceny.
Kontrolę zarządczą (w ujęciu realizacji celów i zadań) można określić jako każdą działalność wspomagającą proces zarządzania jednostką sektora finansów publicznych oraz jednostką samorządu terytorialnego dla zapewnienia wewnętrznego ładu organizacyjnego, zawierającą uporządkowany, wieloelementowy zbiór form i metod oddziaływania na sposób jej pracy, mający w efekcie doprowadzić do wzrostu efektywności jej funkcjonowania (osiągnięcie celów i zadań). Ustawowa definicja nie podkreśla wieloelementowości oddziaływania na kierowaną jednostkę w celu osiągnięcia wewnętrznego ładu organizacyjnego. Ład ten osiąga się właśnie za pomocą narzędzi kontroli zarządczej, do których należą: zakresy obowiązków i odpowiedzialności (niektóre jednostki mają to określone w tzw. kartach lub opisach stanowisk pracy), regulaminy wewnętrzne, instrukcje w zakresie sposobu postępowania, dokumentacja związana z nadzorem pedagogicznym. Wdrożenie kontroli zarządczej ma dokonać zmiany z administracji proceduralnej na administrację efektywnościową.
Konieczność wprowadzenia w szkole zakresów czynności na każdym stanowisku pracy nie podlega dodatkowemu uzasadnieniu. Zajmijmy się zatem instrukcjami, które zobowiązany jest wdrożyć każdy dyrektor szkoły. W celu ustalenia ich katalogu należy przeanalizować Ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249 poz. 2104 ze zm.) oraz Ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Powodem powrotu do poprzednio obowiązującej Ustawy o finansach jest fakt, że właśnie w niej wskazane zostały procedury, które dyrektor szkoły zobowiązany był opracować i wdrożyć w kierowanej jednostce, choć w praktyce nie zawsze się tak działo. Kolejne procedury zawiera Ustawa o rachunkowości. Pamiętać należy również o tych instrukcjach, których wprowadzenie wymagane jest tzw. dobrą praktyką w zakresie sposobu dookreślania wewnętrznej organizacji pracy (np. instrukcja obiegu dokumentów, instrukcja w zakresie gospodarowania mieniem szkoły, zasady likwidacji środków trwałych).
Na początek przypomnijmy brzmienie art. 47 Ustawy o finansach publicznych:
„Art. 47. 1. Kontrola finansowa w jednostkach sektora finansów publicznych dotyczy procesów związanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych oraz gospodarowaniem mieniem.
2. Kontrola finansowa obejmuje:
1) przeprowadzanie wstępnej oceny celowości zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków;
2) badanie i porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w zakresie dotyczącym procesów pobierania i gromadzenia środków publicznych, zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków ze środków publicznych, udzielania zamówień publicznych oraz zwrotu środków publicznych;
3) prowadzenie gospodarki finansowej oraz stosowanie procedur dotyczących procesów, o których mowa w pkt 2.
3. Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej procedury, o których mowa w ust. 2, biorąc pod uwagę standardy, o których mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1, oraz zapewnia ich przestrzeganie”.
Procedury obowiązujące w szkole (zgodnie z ufp.) nazywa się procedurami kontroli. Należy je rozumieć dwojako:
· jako zaprogramowany przez dyrektora szkoły (w obowiązującej instrukcji wewnętrznej lub regulaminie) sposób realizacji określonych zadań, stanowiący dla pracowników sposób postępowania, a dla osób kontrolujących procedurę kontroli (np. regulamin udzielania zamówień publicznych, instrukcja kasowa, instrukcja w sprawie zasad zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków, instrukcja obejmująca procedury nadzoru w zakresie gromadzenia, wydatkowania i zwrotu środków publicznych),
· jako wielopoziomową kontrolę dowodu księgowego od celowości dokonania zakupu i sposobu jego dokonania – sprawdzenie pod względem merytorycznym (zastosowany tryb Ustawy prawo zamówień publicznych), poprzez przyjęcie mienia na stan szkoły, sprawdzenie dowodu pod względem formalno-rachunkowym, dokonanie kontroli wstępnej przez głównego księgowego, do zatwierdzenia wypłaty przez dyrektora szkoły lub osoby przez niego upoważnionej (np. instrukcja sporządzania, obiegu, kontroli i archiwizowania dowodów księgowych, przyjęte przez urząd zasady – polityka – rachunkowości).
W art. 47 Ustawy o finansach publicznych wymieniono wprost następujące procedury kontroli:
· instrukcja w sprawie sposobu przeprowadzania wstępnej oceny celowości zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków,
· regulamin udzielania zamówień publicznych,
· instrukcja obejmująca procedury nadzoru w zakresie gromadzenia, wydatkowania i zwrotu środków publicznych.
Jak pokazuje praktyka, w wielu jednostkach nie zwrócono uwagi na ten przepis i nie wdrożono wskazanych w nim procedur. Tymczasem zadanie to należy nie tylko do wójta, burmistrza czy starosty w kierowanym przez niego urzędzie – w Ustawie napisano wprost, że obowiązek ten spoczywa na każdym kierowniku jednostki. W tym przypadku nie chodzi jednak o jednostkę w ujęciu podziału administracyjnego – samorządową gminę, powiat czy województwo – ale o dyrektora każdej wyodrębnionej organizacyjnie jednostki, działającej w oparciu o statut nadany przez radę gminy czy radę miasta w drodze uchwały.
Następną ustawą, w której określono kolejną grupę procedur, jest Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 10 wynika, że dyrektor szkoły zobowiązany jest do pisemnego ustalenia i aktualizowania tzw. polityki rachunkowości. Obejmuje ona między innymi:
· określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
· metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
· sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
o zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
o wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
o opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,
· system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Procedury, które da się jednoznacznie wyodrębnić z zapisu tego artykułu, można podzielić na dwie grupy, w zależności od tego, do kogo w szkole są głównie kierowane. Z punktu widzenia komórki organizacyjnej, prowadzącej sprawy z zakresu rachunkowości, pierwszą z nich jest procedura w sprawie ustalenia dokumentacji określającej zasady prowadzenia rachunkowości (tzw. polityka rachunkowości), obejmująca:
· zakładowy plan kont,
· wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych.
Bezpośrednie łączenie jej z instrukcjami wymienionymi poniżej nie jest najlepszym rozwiązaniem. Dotyczy to następujących procedur:
· w sprawie sposobu sporządzania, obiegu, kontroli i archiwizowania dowodów księgowych oraz
· opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Wymieniona pierwsza procedura (zasady rachunkowości) jest wysoce specjalistyczna i zawiera informacje niezbędne dla pracowników księgowości. Stopień jej znajomości u innych pracowników nie wpływa na poziom zabezpieczenia sprawności funkcjonowania szkoły z punktu widzenia instytucji kontrolnych. Dwie kolejne, wyszczególnione procedury nie powinny być natomiast łączone z sobą oraz z zasadami prowadzenia rachunkowości. Polityka rachunkowości jest tą procedurą kontroli, która jest powszechnie stosowana. Należy jednak pamiętać o jej stałej aktualizacji, szczególnie w zakresie planu kont, który powinien zawsze nadążać nad zmianami wskazywanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Weryfikacji powinna podlegać kompletność treści w odniesieniu do wytycznych zawartych w Ustawie o rachunkowości.
Po wdrożeniu procedury, obejmującej zasady sporządzania, obiegu, kontroli i archiwizowania dowodów księgowych, należy pamiętać, że każdy pracownik powinien ją znać i stosować w zakresie jego dotyczącym. Ponadto do narzędzi kontroli zarządczej można oczywiście zaliczyć następujące procedury:
· instrukcja inwentaryzacyjna,
· zasady gospodarowania mieniem jednostki,
· zasady likwidacji środków trwałych,
· zasady i tryb pracy komisji likwidacyjnej,
· zasady i tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej,
Ustalając procedury kontroli, należy pamiętać o tym, że wprowadza je dyrektor szkoły w drodze zarządzenia wewnętrznego. Ich zmiany wprowadza się również w tej formie. Nie stosuje się aneksów do instrukcji bądź regulaminów. Często zamieszcza się w nich informacje w zakresie, kto jest odpowiedzialny za przeprowadzenie określonych czynności lub za nadzór nad określoną sferą pracą szkoły. Oznacza to również, że te osoby są tzw. właścicielami ryzyk z tym związanych.
Art. 53 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych z 2009 r. stanowi, że:
„1. Kierownik jednostki sektora finansów publicznych, zwany dalej »kierownikiem jednostki«, jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki (…).
2. Kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom jednostki. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki”.
Ustawodawca w żaden praktyczny sposób nie określił, jak ma to być zrealizowane. Wiadomym jest, że dyrektor szkoły w ramach obowiązku wdrożenia kontroli zarządczej pierwszego stopnia powinien:
· określić dla pracowników zakresy czynności, obowiązków i odpowiedzialności,
· ustalić wykaz niezbędnych procedur,
· wprowadzić w formie pisemnej procedury w formie regulaminów i instrukcji w zakresie sposobu postępowania (wskazuje się w nich osoby/stanowiska uczestniczące w procesie kontroli zarządczej – jest to tzw. delegowanie uprawnień),
· wprowadzić zarządzenie w sprawie określenia sposobu realizacji kontroli zarządczej pierwszego stopnia (nie jest ono obligatoryjne, ale jego określenie i wprowadzenie uznawane jest za dobrą praktykę w zakresie pracy dyrektora szkoły),
· zapewnić przestrzeganie procedur kontrolnych,
· nadzorować realizację planu finansowo-rzeczowego szkoły,
· monitorować i oceniać funkcjonowanie kontroli zarządczej w trakcie bieżącej pracy; standardy kontroli zarządczej informują, że samoocenę należy przeprowadzić przynajmniej raz w roku i musi mieć ona formę pisemną – wytyczne do sposobu jej przeprowadzenia zawiera Komunikat Ministra Finansów,
· większe jednostki mogą powoływać zespoły do wdrożenia kontroli zarządczej i analizowania ryzyk związanych z jej funkcjonowaniem.
Treść pkt 1–8 stanowi harmonogram wdrożenia kontroli zarządczej. W instrukcjach i regulaminach wskazuje się osoby nadzorujące przestrzeganie procedur postępowania w ramach kontroli zarządczej (delegowanie uprawnień, zgodnie ze standardami kontroli zarządczej). Bardzo istotny jest w tej kwestii regulamin organizacyjny (jeżeli jednostka jest do jego określenia zobowiązana).
Ustawa o finansach publicznych mówi o składaniu oświadczeń o stanie kontroli zarządczej oraz o sporządzeniu planów działalności. Pamiętać należy, że jest to obowiązek administracji rządowej, który może być wykonywany także w działalności administracji samorządowej, ale po wprowadzeniu takiego obowiązku przez wójta, burmistrza czy przewodniczącego zarządu. To właśnie wyżej wymienieni powinni określić zakres i sposób realizacji tych obowiązków przez dyrektorów szkół w ramach drugiego poziomu kontroli zarządczej. Pisząc o planowaniu działalności jednostki, należy mieć na względzie:
· kontrolę prowadzoną przez dyrektora na mocy Ustawy o systemie oświaty określoną w Rozporządzeniu o nadzorze pedagogicznym,
· kontrolę zarządczą w ramach Ustawy o finansach publicznych.
Są one związane są z odpowiednim planowaniem działalności i oceną stopnia jej realizacji. Skupmy się zatem na kontroli zarządczej. Wynika ona z Ustawy o finansach publicznych, w związku z czym plan działalności jednostki musi się opierać na wieloletnim planie inwestycyjnym (jeżeli są tam wskazane inwestycje, które będą realizowane przez szkołę) oraz na realizacji uchwały budżetowej (planu finansowo-rzeczowego szkoły). Miernikiem w zakresie realizacji planów inwestycyjnych jest to, czy zostały one osiągnięte zgodnie z założeniami, a w zakresie planu finansowo-rzeczowego czy został on zrealizowany po stronie wpływów i czy nie przekroczono planu wydatków.
W planie finansowo-rzeczowym określa się zadania na rok budżetowy (nie szkolny). Można zaplanować dla przykładu: powstanie sali językowej, sali komputerowej, remonty określonych pomieszczeń, budowę hali sportowej. Niektórzy w zakresie planowania pracy jednostki zawierają zadania wynikające ze statutu. Czytając wskazówki Ministra Finansów do sporządzania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, zauważmy jednak, że: „Należy tu odróżnić planowane cele i zadania do realizacji w danym roku od zadań określanych w dokumentach statutowych jednostek. Na podstawie tych ostatnich nie jest możliwe dokonanie oceny skuteczności działania jednostek”.
Dyrektor szkoły zobowiązany jest do przeprowadzenia raz w roku samooceny kontroli zarządczej. W związku z tym, że kontrola zarządcza została wprowadzona od 1 stycznia 2010 r., taka samoocena powinna zostać dokonana także za ubiegły rok. Historycznie rzecz ujmując, można powiedzieć, że największe doświadczenie w ocenie stanu kontroli zarządczej mają audyt wewnętrzny, kontrola wewnętrzna i kontrola wstępna realizowana przez głównego księgowego szkoły. Następnym dokumentem, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu samooceny, są przeprowadzone w jednostce kontrole instytucjonalne (RIO, NIK, ZUS, urząd gminy itp.) oraz skargi i wnioski zgłaszane przez mieszkańców lokalnej społeczności. Wszystkie one stanowią informacje zarządcze zewnętrzne i wewnętrzne, brane pod uwagę przy dokonywaniu samooceny. Kolejnym jest realizacja planu finansowo-rzeczowego.
Samooceny kontroli zarządczej za rok 2010 warto dokonać w następujący sposób:
· dokonanie pisemnej analizy realizacji planu finansowo-rzeczowego (zadanie głównego księgowego) za 2010 r.,
· dokonanie czynności określonych powyżej dla dyrektora szkoły (pkt 1–8),
· przeprowadzenie ankiety zgodnie ze wzorem określonym przez Ministra Finansów w wytycznych do samooceny kontroli zarządczej,
· analiza wniosków i zaleceń pokontrolnych sformułowanych przez kontrole zewnętrzne (pracownicy urzędu, RIO, NIK itp.) i wewnętrzne oraz sposobu ich realizacji,
· analiza skarg i wniosków pod kątem oceny ich zasadności oraz możliwości realizacji.
Mamy teraz rok 2011 i w związku z tym powinniśmy jak najszybciej:
· przygotować plan działalności na rok 2011 z uwzględnieniem wytycznych podanych powyżej (jeżeli oczywiście dyrektor szkoły podjął decyzję o jego sporządzeniu lub otrzymał takie zadanie od swojego służbowego zwierzchnika),
· dokonać analizy ryzyk związanych z funkcjonowaniem jednostki w roku 2011. W związku z tym, że Ustawa nie wskazuje konkretnego sposobu realizacji tego zadania, dobrą propozycją wydaje się zorganizowanie protokołowanej narady osób funkcyjnych, w trakcie której omówione zostaną ryzyka związane z realizacją planu finansowo-rzeczowego oraz inne, które uda się sformułować (np. brak wykwalifikowanej kadry, zmiany w przepisach prawnych), mające związek z celami i zadaniami określonymi na dany rok budżetowy i szkolny, oraz sposoby zminimalizowania ich wpływu. W dużych jednostkach celowe jest powołanie zespołu pracowniczego, który będzie zajmował się tym aspektem funkcjonowania szkoły. Można w tym celu skorzystać z pomocy grona pedagogicznego.
Pamiętać należy, że nie ma uniwersalnego katalogu ryzyk i planów dla każdej szkoły. Wszystkie one mają swoją specyfikę i zakres wprowadzony przez dyrektora danej placówki. Z pewnością niektóre szkoły będą chciały realizować standardy kontroli zarządczej w bardzo rozbudowanych formach. Dotyczy to również planowania działalności, analizy ryzyka czy samooceny kontroli zarządczej. Analizując ryzyko, można dla przykładu kierować się standardami audytu wewnętrznego. Takie podejście może być jednak stosowane tylko w dużych jednostkach, w których standardy kontroli zarządczej w tym zakresie były wdrażane już wcześniej. Niektóre jednostki mają wdrożony system zarządzania jakością ISO i chcą wejść na „wyższy pułap” zarządzania. Pamiętać należy o tym, że teoria w zakresie stosowania przepisów dotyczących kontroli zarządczej może być bardzo obszerna i przyjmować wprost standardy kontroli zarządczej stosowane w administracji rządowej, gdzie jest obowiązkowa, np. w zakresie systemu planowania i składania w tej materii sprawozdań (wskaźniki realizacji) oraz składania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej. Z pewnością należy je mieć na uwadze, ale nie proponujmy małym szkołom zatrudniającym niewielu pracowników rozwiązań właściwych dla dużych jednostek, o rozbudowanych strukturach organizacyjnych, a dodatkowo zatrudniających (na różnych zasadach) audytorów wewnętrznych. Warto pamiętać, że tych średnich i małych szkół jest jednak najwięcej i to one zgłaszają najwięcej wątpliwości i pytań w zakresie sposobu realizacji standardów kontroli zarządczej. Zarówno ustawowe wytyczne, jak i standardy kontroli zarządczej dotyczą całej administracji publicznej: rządowej i samorządowej. Organizując kontrolę zarządczą, należy mieć zatem na uwadze specyfikę funkcjonowania administracji samorządowej.
Zarządzenie nr …
Dyrektora szkoły nr .................. im. ........................ w ...............
z dnia ..........r.
w sprawie regulaminu ocen pracowników samorządowych
§ 1
1. Zatrudnieni w szkole pracownicy samorządowi podlegają ocenie na zasadach określonych w Ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz.U z 2008 r. Nr 223 poz. 1458 ze zm.) oraz w niniejszym ...
dorotagm