Ceny transferowe w praktyce(1).pdf

INFOR LEX Księgowość

Strona 1 z 85

Prawo Przedsiębiorcy 30/2009 z 11.08.2009, str. 1

Ceny transferowe w praktyce

Sławomir Biliński

ekspert podatkowy

Wstęp

W obrocie gospodarczym często zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy sprzedają

powiązanym firmom produkty i usługi po cenach niższych niż innym odbiorcom. Na obniżenie ceny

wpływają relacje między podmiotami, strategia gospodarcza lub względy podatkowe. Trzeba jednak

pamiętać, że wykorzystywanie powiązań między firmami powoduje określone skutki podatkowe.

Władze skarbowe mogą badać zgodność stosowanej ceny transferowej z warunkami rynkowymi. Ma

to na celu stwierdzenie, czy w podobnych okolicznościach niezależne strony zawarłyby transakcję

podobną do badanej oraz czy kontrolowana transakcja jest z ekonomicznego punktu widzenia

racjonalna i efektywna.

Niniejsza publikacja stanowi propozycję zestawu metod i narzędzi, mającą dopomóc Czytelnikom w:

¡ rozpoznaniu transakcji wymagających dokumentacji,

¡ sporządzeniu zgodnych z polskim prawem podatkowym oraz Dyrektywą OECD dokumentacji transakcji,

¡ obniżeniu ryzyka zakwestionowania przez władze skarbowe stosowanej metody ustalania cen transferowych i ich

wysokości,

¡ usprawnieniu procesu identyfikacji transakcji wewnątrzgrupowych oraz przygotowywania dokumentacji dla

kwalifikujących się do tego transakcji.

Słowniczek

Cena transferowa – cena stosowana w transakcji między podmiotami powiązanymi.

Rozporządzenie o cenach transferowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października

1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen

w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833; ost.zm. Dz.U. z

2003 r. Nr 189, poz. 1856).

Zasada wartości rynkowej – „zasada długości ramienia” (z ang. arm's length principle ). Jej

treścią jest nakaz, aby mimo istniejących powiązań między podmiotami działały one w

stosunkach wzajemnych na odpowiedni dystans. Istota tej zasady wyraża się w tym, że na

przedsiębiorstwa gospodarczo powiązane nakłada się obowiązek kształtowania we wzajemnych

stosunkach handlowych ogółu warunków, w tym cen ustalanych we wzajemnych transakcjach w

taki sposób, w jaki uczyniłyby to niezależne, konkurujące ze sobą przedsiębiorstwa.

Advance Pricing Agreement (APA) – „uprzednie porozumienie cenowe” – to umowa między

podatnikiem a władzami podatkowymi potwierdzająca prawidłowość wyboru danej metody

ustalania cen transferowych dla określonej transakcji.

Ustawodawca próbuje narzucić stosowanie w transakcjach między podmiotami powiązanymi tzw. zasady ceny

rynkowej (arms length principle). Artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)

i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) ma skłaniać podmioty powiązane do

zawierania ze sobą transakcji na takich warunkach, jakie ustaliliby między sobą racjonalnie działający kontrahenci

http://ksiegowosc.inforlex.pl/opracowaniakompleksowe/drukuj,01,I01.2009.030.000...

20110623

INFOR LEX Księgowość

Strona 2 z 85

niezależni w porównywalnych transakcjach. Nie oznacza to jednak, że powiązani przedsiębiorcy nie mogą

kształtować cen w takich transakcjach odmiennie niż podmioty niepowiązane. Metody szacowania tych cen

opisujemy w rozdziale III opracowania.

Organy podatkowe mają prawo szacować dochód podlegający opodatkowaniu (a więc określić cenę

transferową na poziomie rynkowym), jeżeli w wyniku zawartej na warunkach nierynkowych transakcji z

kontrahentem powiązanym dochód ten został zaniżony (np. wskutek stosowania zaniżonych cen sprzedaży

lub zawyżonych kosztów zakupu). Należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest ustawowo uprawniony do oceny

prawidłowości wyboru metody kalkulacji ceny transakcji. Ocena prawidłowości zastosowanej metody ustalania ceny

transakcyjnej wykracza bowiem poza zakres interpretacji prawa podatkowego. Żaden przepis prawa podatkowego

nie wskazuje, w jaki sposób podatnicy mają określać tę metodę. Ocena metod ustalenia cen w transakcjach z

podmiotami powiązanymi może zostać dokonana przez organy podatkowe wyłącznie w postępowaniu kontrolnym

lub podatkowym.

Na potrzeby związane z wykonaniem przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi podatnicy

mają obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej (art. 9a u.p.d.o.p. i art. 25a u.p.d.o.f.). Zagadnieniom

dokumentacji jest poświęcony rozdział IV opracowania. W rozdziale V i VI opracowania przedstawiamy

instrumenty prawne pozwalające, unikać ryzyka podatkowego związanego z dokonywaniem tego typu transakcji.

Rozdział I

Transakcje między podmiotami powiązanymi

Przystąpienie Polski do OECD spowodowało wprowadzenie do ustawodawstwa regulacji na temat cen transferowych

– w szczególności w sferze ustalenia efektów podatkowych dokonywania transakcji między podmiotami

powiązanymi. Przepisy podatkowe uregulowały i zdefiniowały w szczególności:

¡ kwalifikację podmiotów powiązanych,

¡ metody stosowane przy ustalaniu i weryfikacji cen transferowych,

¡ zagadnienia dotyczące dokumentacji podatkowych transakcji między podmiotami powiązanymi i skutków braku

takiego udokumentowania.

Polskie regulacje prawne dotyczące cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi (cen transferowych) są oparte

na międzynarodowych przepisach o cenach transferowych przedstawionych w opublikowanych przez OECD

Wytycznych w sprawie wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych –

Raporcie Komitetu ds. Podatkowych OECD 1 (dalej: Wytyczne OECD). Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych

stanowią ramę prawną przepisów podatkowych, które powinny przyjąć państwa członkowskie organizacji.

Po przystąpieniu Polski do OECD w listopadzie 1996 r. do polskiego prawa podatkowego wprowadzono wiele zmian

mających na celu dostosowanie przepisów prawa do zasad zawartych w Wytycznych OECD. Podstawowe przepisy o

cenach transferowych znajdują się w ustawach o podatkach dochodowych (art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f.).

Przepisy te pozwalają organom podatkowym szacować dochody uczestników transakcji i należny podatek.

Możliwość szacowania jest ograniczona do sytuacji, w której podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo lub

osobowo z innym podmiotem krajowym lub zagranicznym i w wyniku tych powiązań zostają narzucone warunki

różniące się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot wykazuje dochody

niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały. Wówczas organ podatkowy może

oszacować wynik transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Szczegółowe zasady badania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi zostały uregulowane w rozporządzeniu

o cenach transferowych 2 . Rozporządzenie to stanowi załącznik IV do opracowania.

http://ksiegowosc.inforlex.pl/opracowaniakompleksowe/drukuj,01,I01.2009.030.000...

20110623

INFOR LEX Księgowość

Strona 3 z 85

Od 1 stycznia 2001 r. podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi, a także

transakcje, z których należności są przekazywane do krajów stosujących szkodliwą konkurencję

podatkową, są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji. W przypadku

kontroli podatkowej brak tej dokumentacji grozi opodatkowaniem (50proc. stawką) różnicy między

zadeklarowaną wartością transakcji a wartością oszacowaną przez organy podatkowe (art. 19 ust. 4

u.p.d.o.p. i art. 30d u.p.d.o.f.). Należy pamiętać, że kwota ta może zostać powiększona o odsetki za zwłokę.

Zagrożeniem mogą być także sankcje osobiste wynikające z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Od tej sankcji

podatnika chroni przedstawienie na żądanie organu skarbowego dokumentacji podatkowej tych transakcji w ciągu 7

dni od doręczenia żądania.

Szacowanie cen w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi

Przepisy podatków dochodowych dają uprawnienie szacowania przychodu z transakcji także w przypadku

podmiotów niepowiązanych. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli

jednak bez uzasadnionej przyczyny cena znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten

określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Analogiczny przepis jest zawarty w art.

19 u.p.d.o.f.

Wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie

rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia

oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega

od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej

wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości

rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które

uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z

uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc.

od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów

cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Podsumowując, w przypadku ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy między ceną sprzedaży

przedmiotu umowy a ceną, jaką tego rodzaju przedmiot mógłby (teoretycznie) osiągnąć w obrocie z innymi

podmiotami, urząd skarbowy może przystąpić do działania w celu ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz

związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. Urząd skarbowy doprowadza do ustalenia – do celów

podatkowych – wartości sprzedaży składnika majątku, gdy cena podana przez strony w umowie znacznie i w

nieuzasadniony sposób odbiega od ceny rynkowej. W sytuacji zaniżenia ceny umownej skutkuje to zwiększeniem

przychodów zbywcy.

Szacowanie kursu, po którym jest realizowana transakcja

W 2007 r. został wprowadzony art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Na jego podstawie organ podatkowy jest uprawniony do

korekty kursów różniących się o więcej niż 5 proc. od średniego kursu NBP:

„Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty (...) jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub

pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego

poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do

zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania

zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ

podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski”.

http://ksiegowosc.inforlex.pl/opracowaniakompleksowe/drukuj,01,I01.2009.030.000...

20110623

INFOR LEX Księgowość

Strona 4 z 85

Analogiczny przepis znajduje się w art. 24c ust. 5 u.p.d.o.f.

Szacowanie obrotu w ustawie o VAT

Regulacje dotyczące konsekwencji ustalania cen transferowych o poziomie nierynkowym w transakcjach między

podmiotami powiązanymi zostały również zawarte w ustawie o VAT. Nie będą one przedmiotem rozważań w tej

publikacji, ale warto pamiętać, że nie są one identyczne.

Artykuł 32 ustawy o VAT:

„1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym

mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami

wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90

oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90

oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli

okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów

funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu

przysposobienia – kapitałowym, majątkowym, lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy

którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

3. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub

powinowactwo do drugiego stopnia.

4. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z

kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio

lub pośrednio takim prawem.

5. Przepisy ust. 1–4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami

powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

– Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1671),

wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między

podmiotami powiązanymi”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje dotyczące transakcji między podmiotami powiązanymi są pozornie podobne do

regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Różnice występują w definicjach powiązań

sformułowanych w tych ustawach. Możliwa jest sytuacja, w której podmiot uznany za powiązany na podstawie

przepisów o podatku dochodowym nie będzie takim w VAT. Różnica między regulacjami w tych ustawach dotyczy

sfery metod szacowania dochodu oraz obrotu, jakie zostały określone w tych przepisach. Na gruncie podatków

dochodowych zastosowanie znajdują metody wymienione w rozdziale III opracowania. Na gruncie cytowanego art.

32 ust. 1 ustawy o VAT stosowana jest metoda porównania z ceną rynkową przy założeniu, że jest nią „przeciętna

cena stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia”. Metoda ta jest zbliżona

do metody „porównywalnej ceny niekontrolowanej”.

http://ksiegowosc.inforlex.pl/opracowaniakompleksowe/drukuj,01,I01.2009.030.000...

20110623

INFOR LEX Księgowość

Strona 5 z 85

Wykorzystanie powiązań do przerzucania dochodów – przykłady

Związki występujące między powiązanymi podmiotami bardzo często są wykorzystywane do optymalizacji

podatkowej. Przy czym optymalizację podatkową należy rozumieć tu jako zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Oczywiście, im większa skala obrotów i więcej powiązanych spółek, tym większa będzie pokusa właścicieli do

skorzystania z instrumentu, jakim jest wykorzystanie powiązań. Poniższy przykład pokazuje wykorzystanie powiązań

między podmiotami krajowymi.

PRZYKŁAD

Wspólnicy Autotunning spółki z o.o. utworzyli spółkę cywilną s.c. Spółka z o.o. zajmowała się montażem

podzespołów kupowanych w spółce cywilnej. Przychody uzyskiwane z działalności prowadzonej w

formie spółki cywilnej były opodatkowane w analizowanym roku podatkowym zryczałtowanym

podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według 3 proc. stawki podatkowej od

przychodu. Spółka z o.o. była opodatkowana na zasadach ogólnych i nie korzystała z żadnych

zwolnień. Spółka cywilna nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała magazynów. Kupowane przez

nią towary były dostarczane bezpośrednio do siedziby spółki z o.o.

Zwiększenie marży uzyskiwanej przez spółkę cywilną na sprzedaży podzespołów będzie tu powodować

zaniżenie dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o.

Spółka cywilna, stosując wysokie marże, umożliwiała opodatkowanie przychodów wspólników 3proc.

podatkiem zryczałtowanym, natomiast spółka z o.o., ewidencjonując zawyżone koszty uzyskania

przychodów, będzie wykazywać niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie

istniały powiązania między tymi podmiotami. W interesie wspólników jest zwiększenie dochodu spółki

cywilnej i opłacanie od niego podatku dochodowego według preferowanej niskiej stawki 3 proc. od

przychodu przy równoczesnym zmniejszeniu dochodu uzyskiwanego z działalności spółki z o.o.

W przypadku kontroli organ podatkowy może oszacować ceny wynikające z transakcji z zastosowaniem

metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (jeżeli spółka cywilna prowadziła sprzedaż do innych

podmiotów) lub metodę „rozsądnej marży”. Tę drugą metodę zastosuje, jeżeli niereprezentatywna

wielkość obrotów spółki cywilnej z podmiotami niepowiązanymi nie pozwalałaby na zastosowanie innej

metody szacunku.

Poniższy przykład pokazuje wykorzystanie powiązań między podmiotem krajowym a zagranicznym.

PRZYKŁAD

Spółka Billsoup S.A. jest dystrybutorem produktów spożywczych spółki matki Billsoup BV z siedzibą

Holandii. Billsoup BV sprzedaje produkty spożywcze spółce Billsoup S.A. po takich samych cenach jak

podmiotom niepowiązanym. Jednocześnie polska spółka ponosi wysokie koszty nabycia od

holenderskiej spółki licencji, usług zarządczych i prawa do znaku towarowego. W przypadku kontroli

organy podatkowe mogą uznać, że opłaty za usługi i dobra niematerialne służą w rzeczywistości

przerzucaniu zysków do holenderskiej spółki. W taki sposób unikano konieczności zapłaty wysokiego

podatku dochodowego od osób prawnych przez polską spółkę, zwiększając jej koszty.

Postępowanie kontrolne w zakresie cen transferowych

Największe ryzyko przy transakcjach między podmiotami powiązanymi sprowadza się do

zakwestionowania przez organy podatkowe dochodu stron transakcji. Warto zatem wiedzieć, czym kierują

się organy podatkowe wszczynając taką kontrolę.

Problem stosowania cen transferowych jest ciągle podnoszony przez władze podatkowe jako istotne zagadnienie,

które powinno być przedmiotem kontroli. Jako przykład takiego stanowiska należy przywołać fragment pisma

http://ksiegowosc.inforlex.pl/opracowaniakompleksowe/drukuj,01,I01.2009.030.000...

20110623

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: