Praca pochodzi z serwisu www.e-sciagi.pl
Leasing w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych
Wprowadzenie
9 grudnia 2000 r. weszła w życie nowelizacja kodeksu cywilnego, wprowadzająca przepisy regulujące umowę leasingu. Stała się ona fundamentalną regulacją prawną dla rozwoju leasingu w Polsce, w tym podstawą do rozwiązań prawnych dotyczących rachunkowości i podatków.
Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy – Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Wprowadzona regulacja dotyczy wyłącznie leasingu finansowego, bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego nie należy rozróżniać dwóch rodzajów leasingu – finansowego i operacyjnego, a jedynie leasing finansowy. Ustawodawca uznał, iż umowy leasingu operacyjnego są na tyle podobne do umów najmu i dzierżawy, że nie zachodzi potrzeba ich odrębnej regulacji. Umowa leasingu operacyjnego pozostanie więc w dalszym ciągu umową nienazwaną.
W nowelizacji kodeksu cywilnego leasingodawcę nazwano finansującym, natomiast leasingobiorcę – korzystającym. Finansującym może być jedynie przedsiębiorca prowadzący działalność leasingową. Działalność taka powinna być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Korzystającym może być natomiast każda osoba prawna lub fizyczna, mająca zdolność do czynności prawnych (może być to więc zarówno przedsiębiorca, jak i osoba nie prowadząca działalności gospodarczej).
Przedmiotem umowy leasingu uregulowanej w kodeksie cywilnym mogą być wyłącznie rzeczy ruchome (w tym rzeczy złożone – np. linie produkcyjne) i nieruchomości. Taką umową leasingu nie można więc objąć praw majątkowych (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, papierów wartościowych, majątkowych praw autorskich) i przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Przepisy te nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, możliwy jest więc leasing innych rzeczy niż prawa majątkowe - na podstawie umowy nienazwanej [1].
Na szczególną uwagę w powyższej definicji zasługuje również warunek dotyczący wynagrodzenia finansującego – „równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Taki sposób określenia wartości opłat leasingowych determinuje – z punktu widzenia przepisów rachunkowości - finansowy charakter umowy leasingu.
Prawa i obowiązki stron umowy leasingu określone w Kodeksie cywilnym przedstawia poniższa tabela (Tab. 1).
W przypadku, gdy rzecz nie zostanie wydana korzystającemu w ustalonym terminie z przyczyn, za które ponosi on odpowiedzialność, ustalone terminy płatności opłat pozostają niezmienione. (art. 7093).
Finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę. Finansujący nie ponosi odpowiedzialności wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku. Jest on zobowiązany do wydania korzystającemu razem z rzeczą odpisu umowy ze zbywca lub odpisów innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy - w szczególności odpisu dokumentu gwarancyjnego (art. 7094).
Jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z przyczyn, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. W takim przypadku finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego uiszczenia wszystkich pozostałych do spłaty opłat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem, wygaśnięcia umowy leasingu lub z tytułu ubezpieczenia rzeczy i naprawienia szkody (art. 7095).
Jeżeli w umowie leasingu przewidziano, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, przy braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 7096).
Korzystający jest zobowiązany do utrzymywania rzeczy w należytym stanie, w szczególności do konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem rzeczy. Jeżeli w umowie nie zastrzeżono, że konserwacji i napraw może dokonywać osoba posiadająca określone kwalifikacje, korzystający jest zobowiązany do zawiadamiania finansującego o konieczności dokonania istotnych napraw (art. 7097).
Odpowiedzialność korzystającego za wady rzeczy i uprawnienia korzystającego względem zbywcy
Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać pożytki w sposób określony w umowie, a gdy umowa tego nie określa – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 7099) .
Bez zgody finansującego korzystający nie może czynić w rzeczy mian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy (art. 70910). Jeżeli pomimo upomnienia przez finansującego korzystający narusza swoje obowiązki lub nie usunął bezprawnych zmian w rzeczy, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70911).
Korzystający nie może bez zgody finansującego oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. W razie naruszenia tego obowiązku finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70912).
Korzystający jest zobowiązany do płacenia opłat leasingowych w umówionych terminach. Jeżeli dopuszcza się on zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty, finansujący powinien wyznaczyć korzystającemu odpowiedni dodatkowy termin do zapłacenia zaległości z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70913).
W przypadku zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący jest w takiej sytuacji zobowiązany niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy (art. 70914).
W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu z przyczyn, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie spłaconych rat, pomniejszonych i korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915).
Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowej opłaty, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin (art. 70916).
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 709 Kodeksu cywilnego
Nowelizacja ustawy o rachunkowości posługuje się definicją umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego korzystania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony – nie podając przy tym nazwy „leasing”. Taka definicja ma szerszy charakter niż definicja przytoczona w Kodeksie cywilnym i obejmuje swym zakresem zarówno umowy leasingu finansowego, jak i operacyjnego.
W nowelizacji ustawy o rachunkowości zawarto przepisy określające zasady podziału umów leasingu na leasing finansowy i operacyjny, nie wskazując przy tym sposobów ewidencji księgowej tych transakcji. W takim przypadku możliwe jest wykorzystanie zaleceń zawartych w projekcie krajowego standardu rachunkowości „Leasing” lub Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17 „Leasing”.
1. Klasyfikacja transakcji leasingowych
Dotychczasowe zasady podziału leasingu na finansowy i operacyjny wynikają z przepisów podatkowych, zaś obowiązująca obecnie ustawa o rachunkowości[1] (a w ślad za nią praktyka) podział ten przyjęła za wiążący przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
1.1. Dotychczasowe przepisy dotyczące klasyfikacji leasingu
Istotny wpływ na zaliczanie transakcji leasingu do leasingu finansowego i operacyjnego wywierają przepisy podatkowe. Choć również te przepisy nie operują nazwą „leasing” i nie mówią o podziale umów na leasing operacyjny i leasing finansowy, to jednak na gruncie prawa podatkowego możliwe jest jednoznaczne zaklasyfikowanie umów do leasingu finansowego lub operacyjnego. Zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku finansującego (wynajmującego, wydzierżawiającego) uważa się za niezbędne do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego [2,6]. Następuje to, jeżeli spełniony zostanie przynajmniej jeden z następujących warunków [§ 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron]:
1) umowa została zawarta na czas nie oznaczony,
2) umowa została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,
3) umowa została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: podstawowy okres umowy[2] wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji[3], a suma opłat jest niższa od wartości netto [4] tych rzeczy i praw z dnia zawarcia umowy; w przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty suma opłat leasingowych w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
W przypadku, gdy żaden z powyższych warunków nie jest spełniony (to znaczy umowa zawarta jest na czas oznaczony i zawiera prawo do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy wynosi mniej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat jest wyższa od wartości netto tych rzeczy i praw z dnia nabycia[5]) przedmiot leasingu zalicza się do składników majątku korzystającego - a umowa taka klasyfikowana jest jako leasing finansowy.
1.2. Nowe zasady klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych
Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki :
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniającej powyżej przedstawionych warunków stosuje się przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy
1.3. Nowelizacja ustawy o rachunkowości
Przedmiot leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (leasingobiorcy), co oznacza, że dana umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków [art. 3, ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości] :
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może on być krótszy niż ¾ tego okresu; prawo własności przedmiotu może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
4) suma opłat ustalona w dniu zawarcia umowy, pomniejszonych o dyskonto i przypadających do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być wyłącznie używany przez korzystającego bez wprowadzania istotnych zmian.
Transakcja leasingu uznawana jest za leasing operacyjny, jeżeli ryzyko i korzyści pozostają u finansującego.
Projekt krajowego standardu rachunkowości „Leasing” wskazuje, że na związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu ryzyko składają się ewentualne straty spowodowane niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych, utratą wartości aktywów z powodu postępu technologicznego lub zmiany warunków spłat. Korzyści mogą powstać w wyniku zyskownego wykorzystania zdolności produkcyjnych aktywów, osiągnięcia zysku związanego ze wzrostem wartości użytkowanych środków trwałych lub ich sprzedaży [3].
W rzeczywistości podstawowe ryzyka związane z własnością rzeczy to ryzyko, że nie nastąpi zwrot nakładów poniesionych na nabycie składnika majątku oraz ryzyko zniszczenia lub utraty przedmiotu umowy. Wymienione w projekcie standardu rachunkowości rodzaje ryzyka stanowią ewentualne przyczyny nieuzyskania zwrotu nakładów. Natomiast do korzyści z leasingu zalicza się przede wszystkim możliwość uzyskania zysku, rozumianego jako dodatnia różnica pomiędzy przychodami a nakładami na nabycie własności [2].
Zgodnie z regulacjami MSR 17 umowy leasingowe dotyczące nieruchomości klasyfikuje się jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w taki sam sposób jak umowy, których przedmiotem są rzeczy ruchome.
...
stary_hipis