Metoda ABC-koszty.doc

Rachunek procesowy kosztów

activity - based  costing -  (abc)

jako narzędzie zarządzania procesami

Materiały zebrał i zestawił : Prof. S. Nowosielski

1. Wprowadzenie

W polskiej literaturze przedmiotu koncepcja Activity - Based Costing (ABC) przedstawiana jest przede wszystkim przez rachunkowców jako sposób na wiarygodne rozliczanie kosztów pośrednich na poszczególne produkty. Jednocześnie zbyt słabo akcentuje się możliwość wykorzystania tej koncepcji do sterowania  procesami przebiegającymi w przedsiębiorstwie (w angielskiej literaturze: Workflow-management - WfM).  Jedna i druga koncepcja jest zorientowana na procesy i z tego względu powinny być ujmowane systemowo. W takim całościowym systemie zarządzania procesami możliwa jest jednoczesna optymalizacja czasu, kosztów i jakości procesów zachodzących w przedsiębiorstwie.  Koncepcja WfM  pokazuje sposoby skracania  czasu przebiegu procesów, a koncepcja ABC stanowi w tym systemie bazę informacyjną dla racjonalizacji i redukcji kosztów tych procesów.

2. Przyczyny stosowania koncepcji ABC 

W praktyce przedsiębiorstw obserwuje sie od dłuższego czasu stały  wzrost udziału kosztów wspólnych (pośrednich) w kosztach ogółem. Przeprowadzone w przemyśle amerykańskim badania dowiodły, że od przeszło 100 lat koszty wspólne wzrosły od 40 % do 75 % przy równoczesnym spadku udziału płac w ogólnej sumie kosztów z 55 % do 25 %. Przyczyną takiego stanu rzeczy są następujące zjawiska:

- wciąż rosnąca automatyzacja procesów produkcyjnych,

- zwiększające się znaczenie procesów "okołoprodukcyjnych",

- rosnąca konkurencja.

W tej sytuacji  przyjmowanie nadal płac bezpośrednich jako podstawy rozliczania kosztów wspólnych jest nieuzasadnione

Automatyzacja procesów technologicznych

Wynikiem zastosowania zautomatyzowanych urządzeń produkcyjnych przy jednoczesnym zastosowaniu technologii komputerowej w systemach produkcyjnych są coraz niższe jednostkowe koszty płac a coraz wyższe tzw. koszty technologiczne. Do tych ostatnich  zalicza się: amortzacja, zuzywanie energii, koszty konserwacji, remontów, odsetki od kredytów itp. Przyjmowanie w tej sytuacji płac za podstawę rozliczania kosztów wspólnych można spowodować obciążenie zbyt niskimi kosztami wspólnymi produktów wytwarzanych za pomocą nowych technologii. Natomiast w przypadku wytwarzania produktów metodami konwencjonalnymi mogą być one nadmiernie obciążane kosztami wspólnymi, gdyż w ich przypadku udział kosztów wynagrodzeń jest dość znaczny.

Procesy "okołoprodukcyjne"

Do procesów "okołoprodukcyjnych" zaliczane są rodzaje działalności mające szczególne znaczenie w gospodarce rynkowej, zwłaszcza charakteryzującej się znaczną intensywnością konkurencji, a mianowicie: działalność badawcza i rozwojowa, techniczne przygotowanie produkcji, zaopatrzeniowa, logistyczna, (magazynowanie materiałów i półproduktów), zbyt, utrzymywanie maszyn i urządzeń w ruchu, kontrola jakości oraz działalność związana z planowaniem, sterowaniem, koordynacją i kontrolą produkcji. Te działania (procesy) powodują powstawanie kosztów pośrednich. Wspierają one sferę stricte produkcyjną, jednakże związane są z ponoszeniem ich  rosnących kosztów. Chcąc wiedzieć, jak te koszty będą wpływać na rentowność wytwarzanych wyrobów konieczne jest zastosowanie metod rozliczania kosztów bardziej adekwatnych do rzeczywistości niż proponowane przez tradycyjny rachunek kosztów. Jest to istotny problem w przypadku różnorodnego asortymentu produkowanych w danej firmie produktów.

Rosnąca konkurencja

Znaczne zróżnicowanie wytwarzanych przez firmę produktów jest charakterystyczne dla gospodarki rynkowej o rosnącej konkurencji. Elastyczność produkcji jest jednym z warunków szansy utrzymania się na rynku nawet w wypadku dynamicznych zmian technologicznych. Chcąc temu sprostać firmy instalują urządzenia produkcyjne, które można łatwo przestawić na wytwarzanie innego asortymentu. Produkcja różnorodnych wyrobów dodatkowo komplikuje proces rozliczania kosztów w sposób na tyle precyzyjny, aby można być pewnym "prawdziwości" informacji o kosztach (zob.[3,s. 109]).

3. Istota, cele  i zastosowanie koncepcji  ABC

Koncepcja  Activity - Based Costing została opracowana w latach 80-tych przez  Robina Coopera i Roberta Kaplana  (zob. [1]) i jest  znana w Polsce jako "procesowy rachunek kosztów" (PRK). Sluży ona do określania rzeczywistych kosztów procesu gospodarczego. Koszty wspólne zostają przypisane tym działaniom, w których faktycznie powstają, a nie są równo rozkładane na wszystkie produkty i procesy. Daje ona, w odróżnieniu od  tradycyjnego  rachunku kosztów, możliwość "rozpisania" kosztów w prawidłowy sposób na poszczególne wyroby i  zapewnia połączenie tych  kosztów z przyczynami ich powstania.Uświadamia ona, że celem kontroli powinny być  nie same koszty, lecz siły, które je powodują.

.               Istotne są także inne niż rzetelna kalkulacja cele stosowania koncepcji ABC. W większości przedsiębiorstw amerykanskich i angielskich, gdzie zastosowano metodę ABC, głównym celem była nie tyle kalkulacja kosztów, co zarządzanie przez koszty. Na gruncie koncepcji ABC rozwinęły się różne techniki zarządcze. Ich zasadniczym celem jest dostarczenie zarządzającym przedsiębiorstwami informacji do podejmowania lepszych decyzji dotyczących wykorzystania powierzonych im w zarząd zasobów. Informacje o kosztach są dostosowane do zróżnicowanych sytuacji decyzyjnych. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku zmian skali i asortymentu produkcji oraz dużego zróżnicowania asortymentowego.

              Punktem wyjścia ABC jest założenie, że działalność gospodarczą składa się z wielu cząstkowych procesów. Są one niezbędne , aby wytworzyć i sprzedać produkty lub usługi. Koszty tych procesów w różnym stopniu i w różny sposób (bezpośrednio, pośrednio) są powiązane z danymi produktami - usługami. Rozliczenie tych kosztów umożliwia ABC przy zastosowaniu odpowiednio dobranych i zróżnicowanych podstaw podziału kosztów (nośników kosztów czyli cost drivers).

Procesowy rachunek kosztów w koncepcji ABC przebiega w następujących etapach:

identyfikacja istotnych działań występujących w danej firmie (activites),

określenie jednostek pomiaru dla każdego działania (cost drivers),

określenie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool)

rozliczeniu kosztów poszczególnych działań na wytworzone produkty w wyniku przemno-żenia stawki kosztów tych działań przez liczbę jednostek pomiaru działań przypisanych każdemu wyrobowi oraz ustalenie kosztów jednostkowych produktów. "(zob.[3, s.116]).

Do głównych zalet PRK należą:

- uzyskanie dokładniejszych informacji o kosztach,

- poznanie przyczyn powstawania kosztów,

- poprawa kalkulacji produktów

- zmniejszenie błędnych decyzji strategicznych

- możliwość przeprowadzenia głębszych badań analitycznych (ocena opłacalności produkcji określonego asortymentu, badanie przebiegu procesu produkcyjnego i jego optymalizacja powiązana z eliminacją jego zbędnych ogniw),

- stworzenie podstaw decyzji długofalowych (strategicznych) w zakresie polityki produkcji i kształtowania struktury działalności "okołoprodukcyjnych

              Koncepcję ABC  można także wykorzystać do oceny rentowności produktów i stero0-wanie nią, wyboru rynków zbytu, budżetowania kosztów działalności, kontroli procesów pro-dukcji i sterowania nimi.

              Zastosowanie koncepcji ABC jest celowe w przdsiębiorstwach w których koszty pośednie są wysokie, a ich udział w całkowitych kosztach wytworzenia rośnie. W praktyce kalkulacja wg koncepcji ABC nie jest jednak łatwa, ponieważ nie uwzględnia tradycyjnej organizacji produkcji. Wiąże się ona z procesami cząstkowymi, a nie z podmiotami (zakładem, wydziałem, majsternią), w których są wykonywane te procesy.  

4. Charakterystyka szczegółowa koncepcji ABC

Zastosowanie koncepcji ABC wymaga w pierwszej kolejności wyboru  konkretnego obszaru działalności przedsiębiorstwa. Jak już wcześniej wspomniano obszarem zasosowania koncepcji ABC są  szeroko rozumiane procesy zarządzania (działalność badawcza i rozwojowa, techniczne przygotowanie produkcji, zaopatrzeniowa, logistyczna, zbyt, utrzymywanie maszyn i urządzeń w ruchu, kontrola jakości oraz działalność związana z planowaniem, sterowaniem, koordynacją i kontrolą produkcji).  Zasadniczo wszystkie wymienione obszary pośredniej dzialalności kwalifikują się do tego rachunku, ale ze względu na znaczną jego pracochłonnośc powinno się wybierać te, które spełniają następujące kryteria:

1. Scisłe odniesienie do produktu procesów wystepujących w danym obszarze, co daje możliwość relatywnie prostego rozliczenia (przyporządkowania) odniesienia kosztów procesu do produktu

2. Wysoka liczba powtarzalnych procesów: chodzi o ustrukturyzowane czynności o rutynowym charakterze powtarzalności. Przy procesach powtarzalnych udaje się stworzyć bazy odniesienia - charakterystyki procesów, co daje możliwość planowania kosztów wspólnych.

3. Wysoki wolumen kosztów wspólnych obszaru: Im wyższy udział kosztów wspólnych w obszarze, tym większa skuteczność PRK i możliwość poprawy przez PRK

4. Koncentracja na obszarze, którego koszty w istniejącym rachunku kosztów sa najmniej rozliczane wg związku przyczynowo-skutkowego.

Po wybraniu określonego obszaru działalności można przystąpić do prac zasadniczych. Można je zamknąć w kilku etapach. 

Etap 1. Przeprowadzenie analizy procesów (działań)

Cel etapu:  rozpoznanie istotnych działań (activites) następujących w podmiocie i w wybranych obszarach działalności.

Prawidłowe wyodrębnienie działań prowadzonych  w przedsiębiorstwie, związanych pośrednio z wytwarzanymi  produktami i wymaganiami klientów, co do rodzaju i jakości tych produktów, jest niezwykle ważnym etapem. Określa się tu:

- jakie działania występują w ramach  wyodrębnionego obszaru w określonym czasie?

- jak wysoka jest pracochłonność każdego działania ?

- jakie są koszty każdego działania (planowane lub faktyczne)?

Wykorzystuje się tu:

- wywiady z kierownikami stanowisk kosztów lub wszystkimi współpracownikami,

- samo opis pracowników,

- obserwacje migawkowe,

- analizę już istniejących wyników badań (np. opis stanowisk).

Zwraca się uwagę na najważniejsze pozycje kosztów, specyfikę produkcji, konsekwencje jej zróżnicowania, luki informacyjne tradycyjnego rachunku kosztów (zob.[3,  s.112]).

Wynikiem analizy działań  jest lista procesów cząstkowych. Te procesy przypisane do jednego stanowiska kosztów mogą być częścią procesów głównych, ze względu na wzajemne powiązania, realizowanych przez wiele różnych stanowisk, w różnych komórkach przedsię-biorstwa.  Z agregacji procesów głównych powstaje hierarchia procesów.

              W wyniku analizy procesów  ułatwione staje się wyeliminowanie działań zbędnych, które nie przyczyniają się do zwiększenia jakości i użyteczności produktów. W koncepcji ABC uwzględniane są tylko działania produktywne.W efekcie prowadzi to do zwiększenia kontroli gospodarności w przedsiębiorstwie. W ramach analizy czynności powinno się je rozdzielać na takie, które tworzą wartość  i takie, które jej nie tworzą. Te pierwsze są do wyeliminowania. Uważa się, że takie postępowanie prowadzi do wzmocnienia konkurencyjności. W praktyce procesy można ustalić w przekroju mpk (lub wydziałów, oddziałów) przedsiębiorstwa, rozpatrując wykonywane przez nie zadania.   

Warunkiem uznania procesu za element metody ABC jest jego powtarzalność i określone pole decyzyjne [3,s.111].

              W tym etapie określa się również koszty poszczególnych procesów. Najlepiej gdy do tego celu wykorzystuje się  metody analityczne. Ponieważ jednak często w obszarach pośred-nich jest to pracochłonne, wystarczy planować analitycznie tylko pojedyncze procesy.  Dla mniej znaczących kosztów jak koszty pomocy biurowych i energii jest możliwe uproszczenie, przez podzielenie proporcjonalne kosztów wspólnych na poszczególne procesy wg klucza kosztów robocizny [5, s.214]. Jest to szczególnie zalecane w fazie wdrażania, gdy chce się względnie szybko uzyskać wyniki. Mogą wystąpić jednak pewne przekłamania, gdy koszty robocizny, stanowiące klucz rozliczeniowy nie  będą  wprost proporcjonalne  do rozmiarów danego procesu. 

Etap 2. Ustalenie mierników (cost-drivers)

Cel etapu: określenie jednostki miary wielkości (rozmiarów) każdego działania (cost driver)

W tym etapie określa się kluczowe czynniki wpływające na poziom kosztów poszczególnych działań i dokonuje się wyboru  jednostki miary, trafnie charakteryzującej koszty określonych działań. Są one miarami wielkości wyodrębnianych działań, jedynymi dla każdego działania.

Po ustaleniu wszystkich procesów cząstkowych jednego stanowiska kosztów, bada się czy te procesy są zależne od wielkości (skali) działania stanowiska (np od wielkości produkcji), czy też niezależne. Te ostatnie nie wchodzą do dalszego rachunku. Dla każdego działania "zależnego" dobiera się właściwą jednostkę odniesienia.  Jednostka taka stanowi podstawę wy-miernej charakterystyki procesów i pełni rolę nośnika kosztów (cost drivers). Na jej  podstawie dokonuje się rozliczenia kosztów wspólnych.

Niektórym działaniom można przypisać różne jednostki pomiaru działania (cost-drivers), z których następnie trzeba dobrać właściwą. Ważne jest jednak, aby do kalkulacji produktów wybrać spośród nich najodpowiedniejszą. Kryteria wyboru są następujące:

- łatwość ustalenia na podstawie dostępnych źródeł informacji

- proporcjonalny związek z czynnikami produkcji

- przejrzystość i zrozumiałość [3,s.112]. 

Różnorodna działalność w obszarach pośrednich wymaga najczęściej równoczesnego zastoso-wania wielu jednostek pomiaru (zob.tabela 1). Posługiwanie się wieloma stawkami rozlicze-niowymi kosztów pośrednich, powiązanych z przyczynami powstawania kosztów danego działania, pozwala na bardziej prawidłowe rozłożenie kosztów na wytwarzane rodzaje wyrobów. Jednak z drugiej strony komplikuje rachunek kosztów (zob.[5, s.211]).

Etap 3. Określenie wielkości działania (planowanie ilościowe procesu)

Przy użyciu  wybranej dla każdego działania miary następuje określenie wielkości działania, a więc dokonywany jest ilościowy pomiar rozmiarów danego działania. Każdemu działaniu jest przyporządkowana -powodowana przez wielkość działania-suma kosztów. Należy też ustalić dla każdego rodzaju wytwarzanych produktów ilość jednostek miary poszczególnych działań, zaangażowanych do wytworzenia danego produktu. Wymagany jest więc pomiar wielkości każdego działania w danym (względnie długim) okresie ogółem i według wytwarzanych rodzajów produktów. 

Tab. 1

Planowanie rozmiarów danego działania powinno mieć miejsce dla określonego horyzontu czasu. Horyzont ten nie powinien być zbyt krótki, aby zmniejszyć zniekształcenia wywołane krótkookresowymi zjawiskami. Planowanie ilościowe danej jednostki pomiaru powinno wychodzić z "wąskiego gardła", którym najczęściej jest sprzedaż. Trudności pojawiają się wówczas, gdy mamy do czynienia z działalnością sezonową lub innymi czasowymi odchyleniami. W tym przypadku należałoby ustalić wielkości danych jednostek w przedziałach czasowych. Ponadto każda istotna zmiana struktury produkcji, struktury organizacji i technologii procesu wymagać będzie korekty zaplanowanych wcześniej wielkości. Takie planowanie ilościowe nie pozwala się zrealizować przy pierwszorazowym wprowadzeniu metody ABC. Dlatego też w pierwszym okresie zaleca się planować w oparciu o dane rzeczywiste (faktyczne). Dla tych procesów, dla których brakuje danych rzeczywistych można wykorzystać szacunkowe wielkości (zob. [ 5, s.212]).

Etap4. Ustalanie stawek kosztów działania

Cel etapu: określenie kosztów jednostkowych (stawki) miernika procesu.

Dla każdego procesu ustala się stawkę kosztów jednostki działania (klucz podziałowy)

dzieląc koszty danego procesu przez wielkość działania.

Etap 5. Rozliczenie kosztów działań na wyroby

Cel etapu: rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje wytworzonych produktów, a następnie ustalenie kosztów jednostkowych produktów

Rozliczenie kosztów działań na poszczególne wyroby polega na przemnożeniu  liczby działań przez  koszt jednostki pomiaru. Koszty pośrednie poszczególnych produktów będą więc sumą kosztów wszystkich procesów związanych z tymi produktami . Koszty procesów, które nie są jednoznacznie związane z miernikami procesów (np. koszty kierowania komórką) są rozliczane na produkty tradycyjnie [3, s.113 i 114].  Dodatkowo określa się koszty działania na jednostkę wyrobu.

5.Przykładowe zastosowanie koncepcji ABC

Załóżmy, że w analizowanym przedsiębiorstwie produkowane są dwa wyroby. dla których chcemy wyznaczyć realne koszty jednostkowe, w oparciu o metodę ABC. 

Szczegółowe charakterystyki przedstawiono w tabeli.2.

                                                                              Tab.2