Ewidencja księgowa rozrachunków z dostawcami i odbiorcami
Stan prawny na 7 kwietnia 2009 r.
GRZEGORZ MAZUR
WYŚLIJ PYTANIE
pgp@infor.pl
W obrocie profesjonalnym dzieje się najczęściej tak, że moment realizacji umowy dotyczącej sprzedaży lub zakupu towarów i usług nie pokrywa się z momentem zapłaty za nie. Jest to oczywista praktyka rynkowa, ale w czasach kryzysu staje się ona dla wielu firm poważnym problemem. W naszym „Poradniku” omawiamy rozrachunki, czyli zobowiązania i należności, z odbiorcami krajowymi. Opisujemy m.in. prezentacje rozrachunków w bilansie oraz zasady ich ewidencji. Trzeba również pamiętać, że w praktyce sporo wierzytelności od kontrahentów nie nadaje się do wyegzekwowania. Dlatego w publikacji zatrzymujemy się nad odpisami należności aktualizujących wartość.
Wiele uwagi poświęcamy formom rozliczeń pomiędzy dostawcą a odbiorcą wraz ze wskazaniem ograniczeń, jakie w tej materii obowiązują (dotyczących wysokości kwot rozliczeń regulowanych drogą gotówkową). Podajemy przykłady ujęcia różnych form zapłat w księgach rachunkowych. W „Poradniku” znajdą Państwo także zagadnienia związane z inwentaryzowaniem rozrachunków, ponieważ to w trakcie procesu inwentaryzacji jednostka potwierdza rzeczywisty stan rozrachunków widniejących w księgach rachunkowych. Opisujemy obowiązki, jakie z tego procesu wynikają zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy, prezentujemy gotowe do wykorzystania wzory dokumentów.
Należność i zobowiązanie
Należność traktowana jest jako uprawnienie jednostki do pobrania od kontrahenta ustalonej kwoty środków pieniężnych za wykonanie określonych usług, dostarczenie towaru itp. Zobowiązanie, czyli dług, jest obowiązkiem zapłacenia wierzycielowi określonej kwoty za wykonane na jej rzecz usługi czy dostarczone towary.
Aktywa
W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2008 r. nr 214, poz. 1343) zdefiniowano aktywa, których składową są m.in. należności. A zatem aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Poprzez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Natomiast zobowiązaniami o charakterze rezerw są zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
Klasyfikacja należności i zobowiązań
Do należności krótkoterminowych należą wszystkie należności z tytułu dostaw, robót i usług niezależnie od umownego terminu ich zapłaty. Fakt, że termin zapłaty należności nie zostanie dotrzymany przez kontrahentów, nie zmienia kwalifikacji należności (z krótkoterminowej na długoterminową). Należności, które nie mogą zostać zaliczone do krótkoterminowych, automatycznie zaliczane są do długoterminowych. Należności wykazywane są w bilansie w podziale na długoterminowe (zaliczane do aktywów trwałych) oraz należności krótkoterminowe (zaliczane do aktywów obrotowych). Kolejny podział należności dotyczy podziału na rozrachunki z jednostkami powiązanymi i niepowiązanymi (pozostałymi). Analogicznie do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część pozostałych zobowiązań, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
ZAPAMIĘTAJ
Należności z tytułu sprzedaży na raty wykazywane będą w bilansie w aktywach obrotowych jako należności krótkoterminowe, ale z podziałem na płatne w okresie do 12 miesięcy i okresie dłuższym niż 12 miesięcy (tak jak wymaga tego układ bilansu).
Tabela 1. Podział rozrachunków1
Przyjmując za kryterium podziału podmiot, z którym się rozliczamy, i przedmiot rozliczeń, wyodrębniamy następujące grupy rozrachunków:
● rozrachunki z jednostkami gospodarczymi w zakresie dostaw,
● rozrachunki z jednostkami publicznoprawnymi w zakresie podatków, ubezpieczeń,
● rozrachunki z pracownikami w zakresie wynagrodzeń, sum do rozliczenia i inne.
Prezentacja należności i zobowiązań w bilansie
Tabela 2. Należności krótkoterminowe w bilansie
Tabela 3. Zobowiązania krótkoterminowe w bilansie
Zasady ewidencji rozrachunków
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług ujmowane są na koncie syntetycznym zespołu 2 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Prowadzenie na jednym koncie ewidencji zarówno należności i zobowiązań (z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi) może mieć małą wartość informacyjną, wyodrębnia się w ramach tego konta syntetycznego, następujące konta analityczne:
● rozrachunki z odbiorcami krajowymi (należności),
● rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi (należności),
● rozrachunki z dostawcami krajowymi (zobowiązania),
● rozrachunki z dostawcami zagranicznymi
● zaliczki na poczet dostaw.
Ewidencja bilansowa rozrachunków musi być tak prowadzona, aby zapewniała dane wymagane do sporządzenia bilansu ze szczegółowością wymaganą przez ustawę o rachunkowości. W tym też celu wyodrębnia się odpowiednie konta do ewidencji rozrachunków w zależności od potrzeb jednostki, a wynikające między innymi z wielkości jednostki. O szczegółowości kont analitycznych decyduje kierownik jednostki, mając na uwadze potrzeby w tym zakresie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” powinna umożliwić:
● ustalenie przebiegu rozrachunków,
● ustalenie stanu należności oraz zobowiązań dla każdego kontrahenta,
● określenie rozrachunków i rozliczeń dokonywanych w walutach obcych,
● umożliwienie ustalenia dla potrzeb sprawozdawczości należności i zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych.
Konta rozrachunkowe mogą wykazywać dwa salda:
● debetowe, wyrażające stan należności,
● kredytowe, wyrażające stan zobowiązań.
Zarówno należności, jak i zobowiązania mogą być regulowane nie tylko poleceniem przelewu i gotówką, ale także czekami rozrachunkowymi, za pomocą akredytywy lub wekslami. Rozrachunki z tytułu dostaw i usług ewidencjonuje się zatem na kontach 201 „Rozrachunki z odbiorcami” i 202 „Rozrachunki z dostawcami”. Poniżej prezentujemy opis tych kont.
Konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami”2
Na koncie 201 „Rozrachunki z odbiorcami” ujmuje się m.in.:
● wydane i opłacone dostawy wyrobów gotowych i półfabrykatów własnych,
● sprzedane i wykonane usługi,
● udzielone bonifikaty i skonta,
● reklamacje związane z dostawami i usługami,
● odszkodowania, odsetki za zwłokę i kary związane z dostawami i usługami,
● otrzymane zaliczki na poczet dostaw i usług,
● kaucje gwarancyjne,
● tytuły egzekucyjne dotyczące dostaw i usług.
Tabela 4. Konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami”
Tabela 5. Ewidencja podstawowych operacji wykonywanych po stronie Wn konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami”
Tabela 6. Ewidencja podstawowych operacji wykonywanych po stronie Ma konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami”
Konto 202 „Rozrachunki z dostawcami”3
Na koncie 202 „Rozrachunki z dostawcami” ewidencjonuje się m.in.:
● przyjęte i opłacone dostawy materiałów i półfabrykatów obcych,
● zakupione i wykonane usługi,
● otrzymane bonifikaty i skonta (zwrot nadpłaconej kwoty),
● udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług oraz kaucje gwarancyjne,
● wystawione i wykupione weksle własne.
Tabela 7. Konto 202 „Rozrachunki z dostawcami”
Na saldzie konta 202 „Rozrachunki z dostawcami” pozostają nierozliczone kwoty. Dzieje się tak od momentu powstania zobowiązania aż do chwili jego ostatecznego wygaśnięcia - na skutek spłacenia, przedawnienia, umorzenia względnie wygaśnięcia w wyniku postępowania spornego.
Tabela 8. Ewidencja operacji wykonywanych po stronie Wn konta 202 „Rozrachunki z dostawcami”
Tabela 9. Ewidencja operacji wykonywanych po stronie Ma konta 202 „Rozrachunki z dostawcami”
Opóźnienia w zapłacie
Terminowe spełnianie świadczenia jest jedną z podstawowych przesłanek prawidłowego wykonania zobowiązania. Jeśli jednak dłużnik opóźnia się z zapłatą, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, niezależnie od okoliczności, które spowodowały to opóźnienie. Odsetki od transakcji handlowych można również naliczać w ciągu roku obrotowego, wystawiając notę odsetkową na dany dzień. Jeśli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry ustalona, wówczas wierzycielowi należą się odsetki ustawowe. Jeśli jednak wierzytelność była oprocentowana według wyższej stopy niż ustawowa, to wierzyciel może żądać odsetek według tej wyższej stopy. Oznacza to, że żądanie odsetek wyższych niż ustawowe możliwe jest wtedy, gdy strony wcześniej zawarły w tej sprawie porozumienie.
NASZA RADA
Niedopuszczalne jest umieszczanie w fakturze klauzuli zawierającej postanowienie o wysokości odsetek za opóźnienie, przekraczającej odsetki ustawowe, jeśli zapis ten nie wynika z zawartej uprzednio przez strony stosownej klauzuli.
Jeżeli dłużnik, w terminie określonym w umowie albo wezwaniu do zapłaty nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, który spełnił określone w umowie świadczenie niepieniężne, wierzycielowi przysługują, bez odrębnego wezwania, odsetki w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty. Regulując należności za pośrednictwem banku, skutki zapłaty powstają dopiero w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela. Oznacza to, że jeśli dłużnik wydał polecenie zapłaty w obowiązującym terminie, ale z winy banku uznanie rachunku wierzyciela nastąpiło już po tym terminie, wówczas dłużnik mimo wszystko będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za powstałe opóźnienie.
Jeżeli termin zapłaty nie został określony w umowie, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.
Wycena należności i zobowiązań
Należności i zobowiązania należy wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wyceny należności dokonuje się w kwocie wymaganej zapłaty, a zobowiązań w kwocie wymagającej zapłaty. Kwota wymaganej zapłaty jest to kwota należności wraz z należnymi na dzień bilansowy odsetkami (umownymi i ustawowymi). W przypadku zatem zwłoki w zapłacie należności przez dłużników odsetki zalicza się do przychodów finansowych. Natomiast odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań zalicza się do kosztów finansowych.
Tabela 10. Ewidencja odsetek za opóźnienie w zapłacie należności (w księgach rachunkowych wierzyciela - dostawcy)
Tabela 11. Ewidencja odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązań (w księgach rachunkowych wierzyciela - dostawcy)
Wierzyciel może sam dobrowolnie zrezygnować z naliczania kontrahentowi odsetek. W takim przypadku nie należy odsetek uwzględniać w wycenie. Rezygnacja z odsetek powinna być potwierdzona stosowanym dokumentem.
Ogólne zasady ewidencji rozrachunków są następujące:
1. Należności i zobowiązania ujmowane są w księgach rachunkowych w wartości nominalnej wynikającej z dowodów księgowych.
2. Na dzień bilansowy rozrachunki wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, czyli wraz z naliczonymi na ten dzień odsetkami.
3. Przed sporządzeniem bilansu rozrachunki podlegają inwentaryzacji.
4. Należności przedawnione, umorzone i nieściągalne kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych.
5. Zobowiązania przedawnione, odpisane i umorzone zaliczane są do pozostałych przychodów operacyjnych.
Zgodnie z prawem
Art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości
Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zaliczki i kary
Kontrahenci mogą dokonywać (pobierać) przedpłat, zaliczek i zadatków jako zapłaty za świadczenia, które mają być wykonane w przyszłości. Otrzymane lub należne od kontrahentów środki z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychód przyszłych okresów.
Podatek VAT
Jeśli pobrane zostaną od kontrahentów przedpłaty, zaliczki, zadatki i wszelkiego rodzaju inne opłaty na poczet dostaw, robót i usług, które to dostawy zostaną zrealizowane dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, to należy je zarachować zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości do przychodów przyszłych okresów. Zarachowania tego dokonuje się pod datą otrzymania zaliczki. Dopiero z chwilą dostarczenia towarów czy wykonania usługi nastąpi ich zarachowanie do przychodów operacyjnych i wtedy wpłynie to na wynik finansowy dostawcy. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie przyjęcia zapłaty. Rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT zobowiązuje sprzedawcę, który otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, jednorazowo lub w ratach, zaliczkę (wpłatę) niezależnie od jej wysokości do wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy wpłatę.
Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Faktura dokumentująca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej następujące elementy:
● imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
● numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
● datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT - MP”,
● kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto,
● stawkę podatku,
● kwotę podatku,
● dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
● datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty),
jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
W przypadku gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z nr 212, poz. 1337). Sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Należy pamiętać, że taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury.
Tabela 12. Ewidencja księgowa otrzymanej zaliczki na poczet dostawy
Z punktu widzenia podatku dochodowego do czasu wykonania dostawy wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem podatkowym. Równocześnie wszystkie poniesione wydatki związane z dostawą nie są kosztem uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą wykonania dostawy cała wartość staje się przychodem.
Tabela 13. Ewidencja księgowa wpłaconej zaliczki na poczet dostawy
Kary umowne
Kara umowna należna jest wtedy, gdy zaistnieją niekorzystne dla strony zdarzenia związane z wykonaniem umowy, np. nieterminowo wykonana usługa, nieterminowo usunięte wady. Przykładowo firma umawia się z kontrahentem, na dostarczenie do końca miesiąca materiałów. W umowie zostaje zawarty zapis na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z postanowień umowy. W przypadku gdyby dostawca nie dostarczył w umówionym terminie materiałów, zapłaci karę umowną np. w wysokości 0,2% wartości umowy za każdy dzień zwłoki.
Niedopuszczalne jest żądanie kar umownych za nieterminową płatność. Za opóźnienia w zapłacie przewidziane są bowiem sankcje w postaci odsetek za opóźnienie w zapłacie.
Kary w pozostałej działalności operacyjnej
Zaliczenie otrzymanych kar do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej (i analogicznie zapłaconych kar jako pozostałych kosztów operacyjnych) wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f) ustawy o rachunkowości. Przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności związane z m.in. odszkodowaniami, karami i grzywnami. Kary w postaci odsetek za zwłokę zaliczane są odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych, a nie operacyjnych. Mając na uwadze art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Ujęcie kar w księgach rachunkowych odbywa się w dwóch etapach:
● naliczenie kary - ujęte jako rozliczenie międzyokresowe przychodów,
● otrzymanie zapłaty kary - wartość kary należy zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych.
Kary umowne można udokumentować wystawieniem noty księgowej. Notę wystawia wierzyciel w dwóch egzemplarzach. Oryginał noty otrzymuje dłużnik natomiast kopia pozostaje u wierzyciela.
Tabela 14. Ewidencja otrzymanych kar
PRZYKŁAD
Dostawca nie wywiązał się z zawartej umowy. Firma A otrzymała z tego tytułu od dostawcy karę umowną w kwocie 3000 zł. W księgach rachunkowych firmy A dokonano następujących zapisów:
Tabela 15. Ewidencja do przykładu
Kary zapłacone
Koszty z tytułu zapłaconych kar umownych zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych.
Tabela 16. Ewidencja zapłaconych kar
Firma B nie wywiązała się z zawartej umowy na dostawę towarów. Niedotrzymanie warunków umowy spowodowało zapłatę kary umownej w wysokości 1000 zł.
Tabela 17. Ewidencja do przykładu
Rabaty otrzymane i udzielone
Obrót stanowiący podstawę opodatkowania w VAT zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jeśli zaś chodzi o sposób (moment) ujęcia rabatów w księgach rachunkowych to należy go rozpatrywać przez pryzmat art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Tabela 18. Ewidencja księgowa u udzielającego rabatu
Udzielający rabatu (określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca dokumentująca udzielony rabat powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
...
biker_pawek