Pomiędzy ujęciem księgowym a ujęciem podatkowym występują znaczne różnice. Dotyczą one wielu obszarów uregulowań, począwszy od definicji środków trwałych, poprzez ustalanie ich wartości początkowej i utraty wartości, skończywszy zaś na zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawo podatkowe reguluje w sposób szczegółowy wszelkie kwestie dotyczące środków trwałych, czego efektem jest mała elastyczność na zmiany zachodzące w stosowanych przez jednostki gospodarcze rozwiązaniach biznesowych. W wyniku tego braku elastyczności powstaje w praktyce wiele problemów interpretacyjnych. W tym zakresie prawo bilansowe wydaje się znacznie lepiej dostosowane do ujmowania i prezentowania dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, bez konieczności ciągłej zmiany przepisów prawa. Dzieje się tak dlatego, że prawo bilansowe stanowi raczej zbiór wytycznych, których celem jest zapewnienie rzetelnej prezentacji stanu i wyników jednostki gospodarczej. Opracowanie ma na celu wszechstronne przedstawienie problematyki ujęcia środków trwałych w prawie bilansowym i podatkowym.
Inaczej środki trwałe definiuje ustawa o rachunkowości, a inaczej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Definicja środków trwałych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540).
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do środków trwałych nie zalicza się takich aktywów, które zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów lub uzyskania z nich innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Między innymi chodzi tu o nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, ale zostały nabyte w celu osiągnięcia wspomnianych korzyści. Tego typu składniki aktywów zaliczane są do inwestycji (więcej w dalszej części opracowania).
Ustawowa definicja środków trwałych zawiera w sobie pojęcie aktywów. Określa je art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.
Aktywa są to zasoby majątkowe, które spełniają łącznie następujące warunki:
• są kontrolowane przez jednostkę,
• ich wartość jest wiarygodnie określona,
• powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
• spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Warunek pierwszy przesądza o tym, że zasób majątkowy jest kontrolowany przez jednostkę gospodarczą wtedy, kiedy jest ona uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego składnika majątkowego i ponadto jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Z punktu widzenia prawa bilansowego sprawowanie kontroli nad określonym zasobem majątkowym nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa własności do niego. Przykładem mogą być zasoby majątkowe używane przez jednostkę na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu. W odniesieniu do środków trwałych oddanych do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (np. leasing), środki trwałe zalicza się do aktywów jednej ze stron (finansującego lub korzystającego), zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Drugim, kluczowym - określonym przez ustawę o rachunkowości - kryterium uznania danego zasobu majątkowego za składnik aktywów jest możliwość wiarygodnego określenia jego wartości. Wiarygodność wyceny rozumiana jest jako możliwość przypisania zasobowi majątkowemu ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub innej wartości, którą można wiarygodnie ustalić. Aby dokonana wycena była wiarygodna, należy przestrzegać takich zasad, jak: wierne odzwierciedlenie transakcji i zdarzeń; zapewnienie bezstronności i kompletności danych oraz stosowanie przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną; przestrzeganie zasady ostrożnej wyceny. W pewnych sytuacjach wartość składnika aktywów musi być szacowana, jednakże stosowanie rozsądnych oszacowań stanowi zasadniczy element procesu sporządzania sprawozdań finansowych i nie podważa samo w sobie wiarygodności tych sprawozdań. W przypadku gdy dokonanie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe, dana pozycja nie powinna być ujawniana w bilansie.
Trzecim kluczowym kryterium, pozwalającym uznać zasób majątkowy za składnik aktywów jest to, że powstał on w wyniku zdarzeń przeszłych. Jednostki gospodarcze uzyskują zazwyczaj aktywa w drodze ich zakupu lub poprzez ich wytworzenie, ale nie jest też wykluczona możliwość powstania składnika aktywów w wyniku innego rodzaju transakcji lub zdarzeń (np. aktywa otrzymane w drodze darowizny). Należy jednak pamiętać, że transakcje, które się przewiduje bądź planuje w przyszłości, nie powodują same w sobie - do momentu ich wystąpienia - powstania składnika aktywów.
Czwartym warunkiem zaliczenia zasobu majątkowego do składnika aktywów jest uzyskiwanie w przyszłości korzyści ekonomicznych. Jedną z form tych korzyści jest zwiększanie wartości aktywów albo zmniejszanie wartości zobowiązań, które doprowadzają do wzrostu wartości kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Osiąganie przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów może zostać zrealizowane poprzez: użytkowanie składnika (np. do wytwarzania produktów lub usług przeznaczonych na sprzedaż); zamianę na inne składniki aktywów; wykorzystanie aktywów do spłaty zobowiązań czy też wydanie właścicielom jednostki.
Odczytując ustawową definicję środków trwałych, należy także zwrócić uwagę na fakt, że każdy środek trwały musi spełniać warunki uznania za składnik rzeczowych aktywów trwałych bądź stanowić element majątku zrównany z rzeczowymi aktywami trwałymi (np. prawo wieczystego użytkowania gruntów). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, przez aktywa trwałe rozumie się takie aktywa jednostki, które nie są zaliczane do jej aktywów obrotowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, przez aktywa obrotowe (w odniesieniu do aktywów rzeczowych) rozumie się: materiały nabyte w celu zużycia na potrzeby własne; wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji; półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia bądź zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.
Dalsza część definicji środków trwałych potwierdza powyższe przepisy, gdyż stanowi, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych musi być dłuższy niż rok. W szczególności - według definicji zawartej w ustawie o rachunkowości - do środków trwałych zalicza się:
• nieruchomości - w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle, w tym także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
Ustawa o rachunkowości nie podaje w definicji środków trwałych żadnych progów wartościowych. Nie oznacza to jednak, że jednostka powinna ujmować jako środki trwałe wszystkie składniki majątkowe spełniające kryteria tej definicji. Wskazują na to dwa dalsze przepisy ustawy. Pierwszy z nich zawarty jest w art. 4 ust. 4. Przepis ten stanowi, że w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnej i jasnej prezentacji sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Drugi przepis (art. 8 ust. 1) wskazuje, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dopasowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.
ZAPAMIĘTAJ
Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Ustawowy katalog środków trwałych nie jest katalogiem zamkniętym, a więc nie ogranicza się jedynie do wymienionych w nim pozycji.
Opierając się na przepisach ustawy o rachunkowości, jednostki przyjmują zazwyczaj pewien określony wartościowo próg (opisując go w polityce rachunkowości), poniżej którego dany zasób majątkowy - pomimo tego, że spełnia wszystkie warunki ustawowej definicji środków trwałych - w momencie oddania go do używania jest odpisywany w ciężar kosztów zużycia materiałów. Jako przykład tego rodzaju składników majątkowych można podać niektóre przyrządy biurowe, których cena jest minimalna, zaś okres użytkowania może przekraczać jeden rok. Korzystając z uproszczeń zapisanych w ustawie, można postępować w inny sposób, tj. uznać takie składniki majątku za środki trwałe i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Należy jednak wziąć pod uwagę, że fakt uznania ich za środki trwałe powoduje więcej komplikacji niż w przypadku rozwiązania pierwszego. Drugie rozwiązanie wymaga od działu księgowego jednostki wprowadzenia tego rodzaju zasobów majątkowych na listę środków trwałych oraz objęcia ich okresową inwentaryzacją, mimo że będą one składnikami majątku zamortyzowanymi w 100%, a zatem ich wartość bilansowa będzie równa zeru. Wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych będzie się mogło odbyć dopiero w momencie faktycznego zaprzestania używania (wycofania z używania) bądź stwierdzenia niedoboru takich składników majątku.
Definicja środków trwałych, uznawana dla celów podatkowych zawarta jest w art. 16a oraz 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 251 poz. 1847).
Przez środki trwałe rozumie się: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania. Muszą być używane dłużej niż rok i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.
Przez środki trwałe rozumie się również, niezależnie od okresu przewidywanego używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzieła sztuki i eksponaty muzealne.Zgodnie z prawem
art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości
Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Według przepisów ustawy o rachunkowości, za wartość początkową środków trwałych przyjmować należy cenę nabycia lub koszt wytworzenia.
Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu środka trwałego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu cenę nabycia powiększa się o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu - łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Obniża się ją natomiast o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności składnika przyjętego nieodpłatnie - w tym w formie darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych - również środków trwałych w budowie - obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania.
W cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych wlicza się również:
• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Cena nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje cenę zakupu łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu oraz wszystkie inne koszty poniesione w celu doprowadzenia składnika do stanu zdolności użytkowej (zgodnego z jego zamierzonym użytkowaniem), a pozwalające bezpośrednio się przyporządkować do danego składnika aktywów.
Cena nabycia środka trwałego obejmuje kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do ceny nabycia środka trwałego możemy wliczyć w szczególności koszty: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz podatek od towarów i usług (wyłącznie w sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto do wartości początkowej środka trwałego możemy doliczyć różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i wydatki poniesione na montaż środka trwałego, a w przypadku importu cena nabycia obejmuje dodatkowo cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Wymienione sytuacje nie wyczerpują wszystkich przypadków, gdy dane koszty można doliczyć do wartości początkowej środka trwałego. Katalog tego rodzaju kosztów jest katalogiem otwartym i możliwe jest zaliczenie - jako koszty związane z nabyciem środka trwałego i w konsekwencji ujęcie ich jako zwiększenie ceny nabycia środków trwałych - takich kosztów jak: koszty przedzakupowych analiz technicznych, koszty obsługi prawnej transakcji, koszty nadzoru technicznego nad zainstalowaniem i uruchomieniem środka trwałego, koszty zaprogramowania maszyn sterowanych numerycznie oraz koszty prób i testów maszyn i urządzeń przed oddaniem ich do używania.
W przypadku wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, które uznane zostaną za środki trwałe, za wartość początkową uznaje się koszt ich wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość - w cenie nabycia ustalonej zgodnie z przytoczoną definicją -zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku; wykorzystanych usług obcych; kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi; innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w tym: odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, wydatki poniesione na montaż środka trwałego.
Do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W przypadku nieodpłatnego nabycia składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych za ich wartość początkową przyjmuje się wartość rynkową z dnia nabycia lub wartość wynikającą z umowy darowizny albo umowy o nieodpłatnym przekazaniu, jeżeli umowa określa tę wartość w niższej wysokości niż wartość rynkowa. Należy przy tym zaznaczyć, że wartość rynkową powinno określać się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Ustalenie przez jednostkę wartości rynkowej składnika majątkowego nie powoduje problemów w przypadku nowych składników majątkowych będących w obrocie, jak również używanych składników majątkowych, dla których występuje aktywny rynek.
Jednak w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze składnikami, które nie występują w obrocie (np. ze względu na ich indywidualny charakter) może pojawić się problem z ustaleniem ich wartości rynkowej. Tego rodzaju składnikiem majątku może być na przykład specjalistyczne urządzenie, które ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie jest niezbywalne, choćby ze względu na brak potencjalnych nabywców.
Często składniki majątku, których koszty wytworzenia są nawet bardzo wysokie, nie posiadają wartości sprzedażnej; co najwyżej wartość sprzedażną posiadają materiały, z których te składniki zostały wykonane. W tego rodzaju przypadkach stosowane są tzw. metody odtworzeniowe, które polegają na określeniu kosztów, jakie obecnie musiałyby być poniesione na wytworzenie składnika majątku, z uwzględnieniem dyskonta wartości z tytułu ich dotychczasowego zużycia. Wartość rynkowa niektórych składników majątkowych (szczególnie nieruchomości, które są przedmiotem najmu lub dzierżawy) ustalana jest, w przypadku braku na aktywnym rynku porównywalnych składników majątku, również z zastosowaniem tzw. metod dochodowych, opartych na zdyskontowanych przepływach pieniężnych, jakie można realnie uzyskać z oddania w najem lub dzierżawę tych składników. Często też metody dochodowe łączone są z metodami majątkowymi (odtworzeniowymi) i stosuje się wówczas metody mieszane.
W przypadku nabycia składnika w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, za wartość początkową środków trwałych uznaje się ustaloną na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Uregulowania dotyczące wartości początkowej środków trwałych z punktu widzenia prawa podatkowego znajdują się w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem z art. 16g ust. 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się:
• w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie częściowego odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
• w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Według uregulowań podatkowych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Pomniejsza się ją natomiast o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo nie przysługuje mu zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Według uregulowań podatkowych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową środków trwałych nabytych w sposób opisany wyżej, które wymagają montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.
Działalność podmiotu gospodarczego wymaga często inwestowania w ulepszenie środków trwałych znajdujących się w majątku przedsiębiorcy. Musi również uwzględniać fakt ciągłego ich zużycia
Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość tę mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie definiuje pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji i dlatego też należy odwołać się do słownikowej definicji tych pojęć.
Słowniczek
Przebudowa - przebudowanie czegoś, zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.
Rozbudowa - powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego; dobudowywanie nowych elementów, budowanie nowych obiektów, zwiększenie liczby składników czegoś; dodanie nowych jednostek; rozszerzenie, rozwinięcie.
Rekonstrukcja - odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków, przekazów, form pochodnych, itp., zwłaszcza: odbudowanie, odtworzenie na takich podstawach zniszczonych, częściowo lub całkowicie, budynków lub dzieł sztuki.
Adaptacja - przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru.
Modernizacja - unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś.
Podstawowym problemem, który pojawia się w przypadku nakładów ponoszonych na istniejące i wykorzystywane w działalności środki trwałe, jest podział tych nakładów na ulepszenia, które zwiększają wartość początkową środków trwałych oraz remonty. Remonty, jako przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu (np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego), naprawa, odnowienie czegoś, zaliczane są bezpośrednio w całości do kosztów działalności jednostki w momencie ich poniesienia.
Uregulowania dotyczące zmiany wartości początkowej środków trwałych z punktu widzenia prawa podatkowego znajdują się w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem tego artykułu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość tę mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Różnicę tę oblicza się przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka trwałego o różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim.
Powiększanie zasobów środków trwałych jest elementem działalności inwestycyjnej każdej firmy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Działania jednostki gospodarczej, których celem jest stworzenie nowych lub uzupełnienie bądź ulepszenie istniejących środków trwałych, określa się mianem działalności inwestycyjnej. Ważnym motywem podejmowania przez jednostkę gospodarczą działalności inwestycyjnej jest umożliwienie wprowadzenia na rynek nowych wyrobów, nadania już wytworzonym nowych cech, a zarazem obniżenie kosztów ich produkcji, co ma niebagatelny wpływ na możliwość prowadzenia skutecznej walki z konkurencją.
Przedmiotem inwestycji może być obiekt inwestycyjny, który po zakończeniu będzie stanowił odrębny środek trwały (tzw. obiekt inwentarzowy środków trwałych - np. maszyna) lub zespół obiektów, stanowiących ze względów technicznych lub użytkowych, wspólną całość gospodarczą (np. hala fabryczna z pełnym wyposażeniem w maszyny i urządzenia techniczne).
Inwestycje mogą polegać na nabywaniu gotowych obiektów, którymi są np. samochody, maszyny i urządzenia techniczne niewymagające montażu, względnie maszyny i urządzenia techniczne wymagające przed oddaniem do użytkowania montażu. Samochody oraz maszyny i urządzenia techniczne niewymagające montażu mogą być bezpośrednio po zakupie zaliczane do środków trwałych.
Inwestycje mogą też mieć charakter robót budowlanych lub montażowych i polegać na budowie nowych budynków i budowli bądź na montowaniu zakupionych urządzeń technicznych.
Środki trwałe w budowie wykazuje się w ewidencji w cenie ich nabycia lub - jeżeli jednostka wyprodukowała je we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia. Obejmują one wszystkie poniesione na nie koszty, począwszy od ich zakupu, względnie podjęcia decyzji o budowie, aż do czasu oddania do eksploatacji w stanie zdatnym do użytkowania.
Do ceny nabycia środków trwałych w budowie zalicza się przykładowo cenę dokumentacji projektowej, kwoty zapłacone za nabycie gruntów i przygotowanie terenu, koszty budowy budynków, cenę nabycia maszyn wraz z kosztami ich montażu, w tym również w obiektach obcych, nadzór nad budową, odsetki, prowizje, różnice kursowe od kredytów i zobowiązań w okresie realizacji danej inwestycji, a także naliczony podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu.
Ewidencję środków trwałych w budowie prowadzi się na odrębnym koncie "Środki trwałe w budowie". Na stronie "Winien" tego konta ujmowane są następujące, typowe operacje gospodarcze:
1. faktury VAT oraz rachunki za zakupione obiekty, za zakupione obce inwestycje rozpoczęte, za instalację obiektów, roboty budowlano-montażowe, dokumentację, nadzór itp. (w cenie zakupu netto - bez VAT lub brutto, zależnie od tego, czy VAT podlega odliczeniu lub zwrotowi, czy też jest elementem ceny nabycia);
2. roboty wykonane w ramach działalności operacyjnej na rzecz działalności inwestycyjnej;
3. wyroby własnej produkcji przekazane na rzecz działalności inwestycyjnej;
4. wartość netto środka trwałego postawionego w stan likwidacji w związku z realizacją inwestycji;
5. nieodpłatne przejęcie inwestycji rozpoczętych (w wartości brutto z naliczonym VAT);
6. ujawnione nadwyżki w składnikach inwestycji rozpoczętych;
7. odsetki, prowizje, ujemne różnice kursowe od kredytów, pożyczek i rozrachunków w walutach obcych ustalone w okresie realizacji inwestycji.
Z kolei na stronie "Ma" konta "Środki trwałe w budowie" ujmowane są następujące, typowe operacje gospodarcze:
1. ujawnione niedobory i szkody w składnikach inwestycji rozpoczętych;
2. dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek i rozrachunków w walutach obcych ustalone w okresie realizacji inwestycji;
3. przyjęcie do eksploatacji zakończonego środka trwałego;
4. nieodpłatne przekazanie środków trwałych w budowie;
5. odpisanie środków trwałych w budowie, które nie przyniosły efektu użytecznego;
6. wyksięgowanie sprzedanych środków trwałych w budowie;
7. odpisanie środków trwałych w budowie zniszczonych w wyniku zdarzeń losowych;
8. zmniejszenie kosztów inwestycji (środków trwałych w budowie) w wyniku np. odzysków z likwidacji środków trwałych dokonanej w związku z realizacją inwestycji.
Do konta "Środki trwałe w budowie" jednostka gospodarcza powinna prowadzić ewidencję szczegółową w celu wyodrębnienia kosztów inwestycji według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych.
Koszty pośrednie (wspólne) rozlicza się na poszczególne obiekty najczęściej proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich.
Z nakładów ujętych jako środki trwałe w budowie należy wyłączyć te ich składniki, które nie dały efektu ekonomicznego, zostały sprzedane lub podarowane (strona "Winien" konta "Pozostałe koszty operacyjne").
Po zakończeniu inwestycji jednostka dokonuje przejęcia obiektu do użytkowania na podstawie dokumentu OT. W dokumencie tym następuje wycena środka trwałego.
Jeżeli dana inwestycja dotyczyła jednego obiektu, wszystkie koszty poniesione na ten obiekt stanowią wartość danego środka trwałego. Jeżeli w ramach danej inwestycji jednostka wykonała kilka obiektów, konieczne jest rozliczenie kosztów wspólnych - np. dokumentacji, opłat nadzoru - na poszczególne obiekty. Rozliczenie kosztów wspólnych następuje na ogół proporcjonalnie do wysokości kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów.
Po przekazaniu danego obiektu do użytkowania, wszystkie koszty związane z wykonaniem danej inwestycji zgromadzone wstępnie na koncie "Środki trwałe w budowie" są przenoszone na konto "Środki trwałe". Po przeprowadzeniu powyższych księgowań konto "Środki trwałe w budowie" może wykazywać saldo "Winien", które oznacza koszty poniesione na inwestycje będące w toku wykonywania.Zgodnie z prawem
art. 28 ust. 2 o rachunkowości
Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Prawidłowa klasyfikacja środków trwałych umożliwia prezentację majątku firmy w sprawozdaniu finansowym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się stanowiące własność lub współwłasność jednostki:
• nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach),
• maszyny,
• urządzenia,
• środki transportu,
• inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania przedmioty,
• inwentarz żywy,
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
Do środków trwałych jednostki zalicza się również obce środki trwałe używane przez nią na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) przez korzystającą z tych środków jednostkę gospodarczą.
Do środków trwałych zalicza się środki trwałe obce, z których jednostka korzysta, jeżeli na mocy odrębnych przepisów ma prawo do ich amortyzowania.
Jednostka ma prawo do amortyzowania środków trwałych obcych, gdy otrzymała środki trwałe do odpłatnego korzystania zgodnie z umowami zawartymi na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jeżeli z tych umów wynika prawo do zakupu tych środków przez korzystającego za cenę ustaloną w umowie oraz gdy przyjęła środki trwałe w leasing finansowy.
Specyficzną grupę środków trwałych stanowią tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. Są to nakłady ponoszone na adaptację, modernizację, przebudowę itp. budynków, budowli oraz innych obiektów, stanowiących własność innych jednostek gospodarczych w celu przystosowania ich do potrzeb jednostki, która je eksploatuje.
Najmniejszą jednostką środków trwałych wyodrębnioną jako przedmiot ewidencji analitycznej jest obiekt inwentarzowy. Obiektem inwentarzowym jest pojedynczy środek trwały lub zespół środków trwałych stanowiący całość pod względem rzeczowym, spełniającą określone funkcje. Obiektem inwentarzowym jest zatem każdy budynek, budowla, maszyna, urządzenie lub zespół maszyn i urządzeń, które są konstrukcyjnie trwale powiązane.
Obiekty zaliczane do środków trwałych różnią się wieloma cechami takimi jak: rodzaj, przeznaczenie, stopień zużycia itp. Kryterium rodzaju stanowi podstawę obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, z mocą od 1 stycznia 2000 roku (Dz.U. nr 112 poz. 1317 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589).
Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. dla celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.
Kierując się potrzebą zachowania ciągłości ewidencji i gromadzenia danych, we wprowadzonej klasyfikacji utrzymano w przeważającej większości symbolikę i nazewnictwo grupowań do poziomu podgrup stosowanych w Klasyfikacji Rodz...
Kanonka77